个人所得税改革可以考虑由“调高”转向“提低”

二十届三中全会提出，构建初次分配、再分配、第三次分配协调配套的制度体系，提高居民收入在国民收入分配中的比重，提高劳动报酬在初次分配中的比重。完善劳动者工资决定、合理增长、支付保障机制，健全按要素分配政策制度。完善税收、社会保障、转移支付等再分配调节机制。个人所得税是调节收入分配的主要税种，我们认为未来税收改善收入分配的制度设计可以考虑从“调高”转向“提低”。

我国个人所得税对收入分配的调节力度有限

学界一般都认为我国个人所得税对收入分配的调节作用有限。而且现有的研究证明，我国近年来的几次个人所得税改革进一步弱化了我国个人所得税的收入再分配效应。

个人所得税是调节收入分配的重要政策工具，其收入再分配效应一直是学界关注的热点。一般认为我国个人所得税的累进性较强，但由于平均税率较低，其发挥的收入再分配效应有限。部分文献更是指出，与发达国家相比，我国个人所得税的收入再分配效应非常有限。而且现有文献的研究证实，我国近几年来的税制改革进一步弱化了个人所得税的收入再分配效应。

“调高”有余而“提低”不足是我国个税调节能力有限的重要原因

改善收入分配无非“调高”与“提低”两条路，调高即是调节高收入人群的收入水平，使其承担更多的社会责任，而提低则是要提高低收入群体的收入水平，使其能够享受社会发展所带来的好处，更好地利用自身的人力资本。在收入分配领域，调高与提低同样重要，甚至在某些情况下，提低能够发挥出更多的政策效果。

事实上，我国个人所得税的“调高”能力较强，这主要得益于我国较高的个人所得税税率。中国个人所得税的最高边际税率为45%，仅低于荷兰等少数几个国家，与英国等发达国家基本持平，甚至略高于美国、瑞士和新西兰。此外，中国的最高边际税率的税阶设置偏低，为15万美元左右，比大部分发达国家如美国、英国、日本、法国、德国等都低。偏高的个人所得税最高边际税率和偏低的最高边际税率税阶，使得中国高劳动所得人群的税负与发达国家相比处于较高水平。

但我国个人所得税缺乏“提低”的功能设置。我国现阶段通过较高的免征额设置实现了对低收入群体免税，但并未起到“提低”的政策效果，在一定程度上弱化了个人所得税对收入分配的调节效果。免征额在使低收入群体减少应纳税所得额的同时也可能适用更低级税率，从而达到减轻中低收入人群税负的作用，但其缺陷也较突出，当收入极低人群应纳税所得额已扣减为0时，无法再完全享受所有扣除项目。即费用扣除制度对低收入人群的调节作用有限。

部分国家在个税中引入了税收抵免制度，但普通的税收抵免制度与之类似，若低收入人群应纳税额被抵免至0，同样无法完全实现对低收入人群的调节作用，而可退税的税收抵免制度能够对低收入人群返还负所得税额，不仅免除低收入人群税负还提供补贴，能够发挥双向调节作用，有利于缩小贫富差距。因此，许多国家个人所得税体系中，设立专项附加扣除制度的同时，也会设置可退税的税收抵免制度，如美国与韩国。

可退税的税收抵免制度实质上是“减税+调节+补助”合为一体的一项制度，通过收入、财产、家庭状况等多维度数据，筛选出符合条件的低收入人群，为其减轻税收负担的同时有可能提供退税待遇。发达国家可退税的税收抵免一般是针对有一定劳动收入，但是其收入不足以支撑整个家庭基本生活开支的纳税人，根据其收入和家庭情况设置退税额，对低收入人群的帮扶起到了重要作用。

我国可以考虑将“提低”制度与“促生育”制度相结合

三中全会提出“有效降低生育、养育、教育成本，完善生育休假制度，建立生育补贴制度，提高基本生育和儿童医疗公共服务水平，加大个人所得税抵扣力度”。

因此，短期内可以考虑将子女教育和婴幼儿照护专项附加扣除由税基式扣除，改为税收抵免制，让低收入人群享受更多好处。这改革对于现行税收征管体系不会实质性增加征收和遵从成本，但可以加大再分配调节力度，促进共同富裕。随着改革条件的进一步完善，可以考虑进一步将子女教育和婴幼儿照护专项抵免制度改为可退税的专项抵免制度。即符合子女教育和婴幼儿照护专项附加扣除条件，且收入水平较低的群体不仅不需要交税，而且还可以得到一笔退税，从而达到依靠个人所得税制度“提低”的政策效果。但为了防止出现“养懒人”的情况，可以考虑借鉴发达国家的经验，仅对有工作的群体进行退税，且在收入水平极低时退税金额较少，随着收入水平的提高，退税金额不断提高。但当收入水平达到一定程度后，退税金额进一步减少，直至为零。

长期内不再以提高免征额作为个人所得税改革重点。现有研究已经证实，随着免征额的提高，个人所得税的收入再分配效应呈先上升后下降的倒U形分布。即在免征额低于某一个值时，提高免征额才能够增强个人所得税的收入再分配效应，而当免征额大于这一取值时，提高免征额只能降低个人所得税的收入再分配效应。我国的免征额水平较高，已经远高于使得个人所得税收入再分配效应最大化的取值。因此，建议未来不再以提高免征额作为个人所得税改革的重点，并且靠经济增长与通货膨胀的作用，在保持免征额名义金额不变的情况下，逐步缩小免征额实际金额的大小。

（作者系上海财经大学公共政策与治理研究院副院长、研究员）